RESOLUCIONES TEAC 01409, 03519, 06372, 08916, 02872, 07110, 05328, 07583, 02042 y 03994
La Base de Datos de Doctrina y Criterios de los TEA (DYCTEA), publica las siguientes Resoluciones TEAC de interés:
Criterio 1 de la resolución 00/01409/2020/00/00 del 23/02/2023 – TEAC
Procedimiento económico-administrativo. Infracciones del artículo 201 LGT. Determinación de la cuantía de la reclamación en función de los distintos periodos de liquidación del impuesto. CAMBIO DE CRITERIO.
Asunto: Procedimiento económico-administrativo. Infracciones del artículo 201 LGT. Determinación de la cuantía de la reclamación en función de los distintos periodos de liquidación del impuesto. CAMBIO DE CRITERIO.
Criterio: Conforme a la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en sentencia de 19/01/2022, rec. cas. 7905/2020, en las infracciones del artículo 201 de la LGT, para determinar la cuantía de las reclamaciones económico-administrativas a los efectos de interponer el recurso de alzada ordinario, ha de estarse a los distintos periodos de liquidación del impuesto respecto de los que se aprecia la conducta sancionada.
CAMBIO DE CRITERIO respecto a la Doctrina anterior de este TEAC fijada en RG 1450/2013, de 22-10-2015.
Criterio 1 de la resolución 00/03519/2022/00/00 del 23/02/2023 – TEAC
IRPF. Aplicación de la exención del artículo 7.p) de la Ley 35/2006, del IRPF, a las retribuciones obtenidas por una persona contratada laboralmente por la Agencia Española de Cooperación Internacional para el Desarrollo (AECID), con la categoría de Responsable de Programas en un país extranjero, en la Oficina Técnica de Cooperación, órgano de la AECID integrado en la Embajada de España en dicho país.
Asunto: IRPF. Aplicación de la exención del artículo 7.p) de la Ley 35/2006, del IRPF, a las retribuciones obtenidas por una persona contratada laboralmente por la Agencia Española de Cooperación Internacional para el Desarrollo (AECID), con la categoría de Responsable de Programas en un país extranjero, en la Oficina Técnica de Cooperación, órgano de la AECID integrado en la Embajada de España en dicho país.
Criterio: A efectos de la exención regulada en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, se consideran realizados «para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero» los trabajos desarrollados por una persona contratada laboralmente por la Agencia Española de Cooperación Internacional para el Desarrollo (AECID), con la categoría de Responsable de Programas en un país extranjero, en la Oficina Técnica de Cooperación, órgano de la AECID integrado en la Embajada de España en dicho país; y ello porque el beneficiario final de los servicios que el obligado tributario presta a la AECID son las diversas administraciones y entidades de un país extranjero a quienes van destinados los trabajos que como responsable de programas de cooperación realiza el obligado tributario en aquel país.
Unificación de criterio
Criterio 1 de la resolución 00/06372/2020/00/00 del 26/01/2023 – TEAC
IVA. Contrato de arrendamiento de bienes con opción de compra (leasing). Calificación como entrega de bienes o como prestación de servicios.
Asunto: IVA. Contrato de arrendamiento de bienes con opción de compra (leasing). Calificación como entrega de bienes o como prestación de servicios.
Criterio: La calificación de un contrato de arrendamiento de bienes con opción de compra como entrega de bienes o como prestación de servicios depende de que el arrendatario se haya comprometido o no a ejercitar la opción de compra. De acuerdo con lo establecido en los artículos 8.Dos.5º y 11.Dos.2º las operaciones derivadas de un arrendamiento financiero, en el que no existe compromiso, por parte del arrendatario, de ejercitar la opción de compra, deben calificarse como prestaciones de servicios; solamente se califican como entrega de bienes a partir del momento en que el arrendatario se compromete a ejercitar la opción de compra.
El criterio señalado por la Ley del IVA no se corresponde plenamente con el que se deduce de la Directiva 2006/112/CE (artículo 14) y la jurisprudencia del TJUE al respecto (sentencia de 4 de octubre de 2017, asunto C-164/16, Mercedes-Benz Financial Services), según la cual, las condiciones financieras del contrato son las que determinan la calificación del mismo como entrega de bienes o como prestación de servicios.
Reitera criterio de resolución de 9 de junio de 1999 (RG: 00-07136-1996).
Criterio 1 de la resolución 00/08916/2022/00/00 del 26/01/2023 – TEAC
IAE. Reducción de cuotas por cese temporal de la actividad a causa del estado de alarma por COVID-19. Periodo a considerar para el cálculo de la cuota proporcional.
Asunto: IAE. Reducción de cuotas por cese temporal de la actividad a causa del estado de alarma por COVID-19. Periodo a considerar para el cálculo de la cuota proporcional.
Criterio: Es criterio de este Tribunal que procede la aplicación de la reducción contemplada en la Regla 14.4 de las Tarifas del Impuesto cuando se pruebe que existió una inactividad total, siendo la reducción proporcional al número de días en que tuvo lugar dicha paralización total de la actividad como consecuencia de la declaración de estado de alarma aprobada por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo. (Criterio contenido en sus resoluciones con R.G.: 00/03084/2022 de 18/05/2022 y R.G.: 00/00461/2021/00/0 de 18/05/2022).
El período de tiempo a considerar para realizar el cálculo de la cuota proporcional es únicamente el afectado por el cese total en la actividad, sin poder considerarse para este cálculo períodos en los que la actividad pudo realizarse de forma parcial, en la medida en que podía realizarse en locales situados en una determinada área geógrafica pero no en otra o bien podía realizarse en un tipo de local cuya apertura estaba autorizada y no en otros.
Criterio que reitera el establecido en R.G.: 00/07576/2022, de 15 de diciembre de 2022.
Criterio 1 de la resolución 00/02872/2022/00/00 del 23/01/2023 – TEAC
Impuesto sobre Sociedades. Calificación de los rendimientos obtenidos por la actividad de venta al por mayor a franquiciados por una entidad cooperativa de Consumidores y Usuarios cuyo objeto social consistía en la venta al por menor de productos de consumo corriente a personas con la condición de socios consumidores.
Asunto: Impuesto sobre Sociedades. Calificación de los rendimientos obtenidos por la actividad de venta al por mayor a franquiciados por una entidad cooperativa de Consumidores y Usuarios cuyo objeto social consistía en la venta al por menor de productos de consumo corriente a personas con la condición de socios consumidores.
Criterio: No estando comprendido en el objeto social de la entidad, el resultado de la actividad de venta al por mayor a franquiciados ha de considerarse como un resultado extracooperativo.
Criterio relevante aún no reiterado que no constituye doctrina a los efectos del artículo 239 LGT
Criterio 1 de la resolución 00/07110/2021/00/00 del 23/01/2023 – TEAC
Impuesto sobre Sociedades. Límites de la irrevocabilidad de las opciones tributarias del artículo 19.3 de la Ley General Tributaria (LGT). Cláusula “rebus sic stantibus”.
Asunto: Impuesto sobre Sociedades. Límites de la irrevocabilidad de las opciones tributarias del artículo 19.3 de la Ley General Tributaria (LGT). Cláusula “rebus sic stantibus”.
Criterio: La irrevocabilidad de las opciones tributarias debe interpretarse y entenderse «rebus sic stantibus», es decir, estando así las cosas o mientras estas no cambien. Ahora bien, en caso de que se produzca una modificación sustancial en las circunstancias que llevaron al ejercicio de una u otra opción, deberá otorgarse al contribuyente la posibilidad de mudar la opción inicialmente emitida a través de los procedimientos previstos a tal efecto por el ordenamiento jurídico -esto es, vía rectificación de autoliquidación, declaración complementaria o en el marco de un procedimiento de comprobación-.
En este sentido STS de 18 de mayo de 2020 (nº recurso 5692/2017) , de 15 de octubre de 2020 (nº recurso 6189/2017), -posteriormente confirmada en las sentencias del mismo tribunal de 21 de octubre de 2020 (nº recurso 327/2019), de 29 de octubre de 2020 (nº recurso 4648/2018) y de 24 de marzo de 2021 (nº recurso 4648/2018).
En el caso que se plantea en esta resolución, tras la presentación por la entidad reclamante de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades (IS) como entidad dependiente dentro del régimen de consolidación fiscal, siendo la base imponible del Grupo negativa (razón por la cual no aplicó el incentivo fiscal de libertad de amortización), y concluso el plazo reglamentario de presentación de declaraciones, la actora quedó excluida del Grupo de consolidación fiscal con efectos retroactivos por aplicación del mandato legal del artículo 58.4.d) Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), por lo que pasó a tributar en régimen individual.
En aplicación de las reglas de tributación individual la base imponible de la reclamante pasó a ser positiva, siendo ésta la razón por la que solicitó la aplicación del incentivo fiscal de libertad de amortización.
Resulta indudable que se produce un cambio sustancial en las circunstancias en base a las cuales la entidad reclamante adoptó inicialmente la decisión de no optar por la libertad de amortización. En aplicación del artículo 58.4.d) LIS cambia su régimen tributario al ser excluida del grupo, lo que tiene como consecuencia que surja una base imponible positiva, resultando razonable que se otorgue al contribuyente la posibilidad de optar nuevamente por aplicar la libertad de amortización, ya que precisamente este cambio en el régimen tributario aplicable afecta de forma fundamental a tal decisión, al sí existir ahora una renta positiva en la base imponible que puede ser minorada o incluso anulada mediante la aplicación del citado incentivo fiscal.
A conclusión similar respecto al grado de vinculación o irrevocabilidad de la opción ejercitada en la autoliquidación presentada en el plazo reglamentario de declaración llegó este TEAC en resolución de 4 de abril de 2017 (RG 1510/13) en la que se reconocía la siguiente posibilidad:
<<Que el contribuyente hubiere autoliquidado una base imponible previa a la compensación de cero o negativa, teniendo bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar. En este caso debe entenderse que el contribuyente no ejercitó opción alguna dado que, según los datos autoliquidados, ninguna base imponible de ejercicios anteriores pudo compensar en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. Y por tanto podrá optar posteriormente, sea vía rectificación de autoliquidación o declaración complementaria, sea en el seno de un procedimiento de comprobación.>>
Criterio 1 de la resolución 00/05328/2020/00/00 del 19/01/2023 – TEAC
Responsables solidarios por sucesión de facto en la actividad del 42.1.c) versus responsabilidad subsidiaria del 43.1.g).
Asunto: Responsables solidarios por sucesión de facto en la actividad del 42.1.c) versus responsabilidad subsidiaria del 43.1.g).
Criterio: Los supuestos regulados en los artículos 43.1.g) y h) de la LGT no han de servir de alternativa a otros supuestos de responsabilidad en que pudieran encajarse unos mismos hechos como sucede, en ocasiones, tanto con el que se configura en el 42.1.c), supuesto de sucesión empresarial “de facto”, figura perfilada, consolidada y reconocida por la jurisprudencia y la doctrina determinante de una responsabilidad solidaria, como el que se establece en el 42.2.a) LGT.
Reitera criterio de 15.09.2022 RG 1010/2020
Igual criterio se aplica respecto de la letra 43.1.h). Ver Doctrina TEAC de 13.12.22 RG 6683/2019 de 13.12.22 y RG 773/2020 de 17.05.2022
Criterio 1 de la resolución 00/07583/2020/00/00 del 19/12/2022 – TEAC
Impuesto sobre Sociedades. Empresas asociadas. Aplicación del artículo 9 del Convenio de Doble Imposición España y Reino Unido.
Asunto: Impuesto sobre Sociedades. Empresas asociadas. Aplicación del artículo 9 del Convenio de Doble Imposición España y Reino Unido.
Criterio: La regularización de la operación mediante la aplicación del artículo 9 del Convenio de Doble Imposición entre España y Reino Unido puede efectuarse sin necesidad de acudir a los métodos previstos para determinar el valor de mercado en las operaciones vinculadas y al procedimiento establecido a tal efecto en la regulación interna.
Cuando de lo que se trata es de la justificación del negocio jurídico que las materialice, las otras normas internas a las que se refiere, pueden estar encarnadas por aquellas que regulan las potestades reconocidas por la Ley General Tributaria (LGT) de 2003 a la Administración en orden a lograr una recta aplicación de las normas tributarias, como son las relativas a calificación, el conflicto en la aplicación en la norma tributaria y la simulación. De manera que lo que el artículo 9.1 de los CDIs patrocina encuentra su equivalente en las normas generales antielusión o antiabuso que recoge nuestro derecho positivo.
En el presente caso la regularización basada en la calificación del negocio jurídico conforme a su auténtica naturaleza jurídica se fundamenta en el articulo 9 del Convenio y engarza en la norma interna de calificación del articulo 13 de la LGT.
Reitera criterio de Resolución TEAC de 23 de marzo de 2022 (RG 4377-2018)
Criterio 2 de la resolución 00/07583/2020/00/00 del 19/12/2022 – TEAC
Impuesto sobre Sociedades. Gastos por servicios intragrupo (management fees). Costes del accionista y “buena gobernanza”.
Asunto: Impuesto sobre Sociedades. Gastos por servicios intragrupo (management fees). Costes del accionista y “buena gobernanza”.
Criterio: El hecho de que dicho interés del accionista o de la matriz permita apreciar que los gastos son realizados persiguiendo la buena gobernanza del grupo, y de que este término (gobernanza) esté expresamente reflejado en las Directrices de 2017, y no en las Directrices de 2010, no debe impedir apreciar una actividad efectuada en interés del accionista, por cuanto el párrafo 7.10 de las Directrices contiene una lista enunciativa, no exhaustiva, de ejemplos sobre las actividades de accionista, de forma que la omisión de los costes que la gobernanza del grupo conlleva, en las Directrices de 2010, no implica que dichos costes no supongan una manifestación de las actividades del accionista en el 2010, aun cuando no estuvieran expresamente reflejados en el listado de ejemplos del párrafo 7.10 de las Directrices.
Criterio reiterado en Resolución TEAC de 23 de enero de 2023 (RG 7503/2020)
Criterio 3 de la resolución 00/07583/2020/00/00 del 19/12/2022 – TEAC
Impuesto sobre Sociedades. Gastos por servicios intragrupo (management fees). Margen aplicado para la distribución de los costes asociados.
Asunto: Impuesto sobre Sociedades. Gastos por servicios intragrupo (management fees). Margen aplicado para la distribución de los costes asociados.
Criterio: En las Directrices sobre los servicios intragrupo de bajo valor añadido del Foro Conjunto de la Unión Europea, referidas en la Comunicación de la comisión al parlamento europeo, al consejo y al comité económico y social europeo, la mención a la franja entre el 3 y el 10 no puede considerarse un rango “stricto sensu”; ni el señalado como mas común “alrededor del 5 %” cabe atribuirle la consideración de mediana.
Si una entidad presentase en relación concreta con estos servicios de bajo valor añadido, un estudio exhaustivo de comparables, con sus procesos de depuración y su particular rango intercuartílico, y una vez revisado por la Inspección, estuviera conforme con él, en tal caso sí habría de aplicarse las reglas previstas al uso de la mediana en los epígrafes 3.57 y 3.62 de as Directrices.
Pero, de no ser así, la cuestión del margen aplicable en este tipo de servicios, se plantea en términos puramente probatorios. La franja indicada en el Informe e incluso el señalado como margen mas común, del 5%, constituye una recomendación, orientativa para que los contribuyentes y verificadores ponderen su fijación y apreciación siempre en el marco de los motivos y pruebas que en cada caso ha de aportar el contribuyente, de forma mas o menos modesta, pero al menos suficientes para llevar al juzgador a la convicción de la adecuación del margen.
Criterio reiterado en Resolución TEAC de 23 de enero de 2023 (RG 7503/2020)
Criterio 4 de la resolución 00/07583/2020/00/00 del 19/12/2022 – TEAC
Impuesto sobre Sociedades. Precios de Transferencia. Carácter interpretativo Directrices OCDE en materia de Precios de Transferencia
Asunto: Impuesto sobre Sociedades. Precios de Transferencia. Carácter interpretativo Directrices OCDE en materia de Precios de Transferencia
Criterio: Sin perjuicio de que, según establece la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 19 de octubre de 2016, las Directrices de la OCDE no puedan ser denunciadas «en casación al amparo del artículo 88.1.d) LJCA», dichas Directrices «entrañan un mandato dirigido a la Administración tributaria» ; como indica la mencionada sentencia y se recoge en las respectivas Exposiciones de motivos de las Leyes 36/2006 y 27/2014, la interpretación del precepto sobre operaciones vinculadas debe realizarse en concordancia con las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE y con las recomendaciones del Foro Conjunto de Precios de Transferencia de la UE.
Criterio reiterado en Resolución TEAC de 23 de enero de 2023 (RG 7503/2020)
Criterio 1 de la resolución 00/02042/2020/00/00 del 15/12/2022 – TEAC
IVA. Exenciones en operaciones interiores. Prestaciones de servicios culturales realizadas por entidades de Derecho público. Delimitación subjetiva de la exención.
Asunto: IVA. Exenciones en operaciones interiores. Prestaciones de servicios culturales realizadas por entidades de Derecho público. Delimitación subjetiva de la exención.
Criterio: La exención prevista en el artículo 20.Uno.14º de la Ley 37/1992, que transpone al Derecho interno el art. 132.1 n) de la Directiva 2006/112/CE, no exige, en el supuesto de los servicios prestados por entidades de Derecho público, que estos deban actuar como autoridades públicas.
Se diferencia, por tanto, de lo dispuesto en el artículo 13.1 de la Directiva que dispone la no sujeción al IVA de las operaciones realizadas por organismos de Derecho público en las que actúen como autoridades públicas, esto es, que ejerzan prerrogativas del poder público.
En cuanto al concepto de “demás organismos de Derecho público” es un concepto autónomo del Derecho comunitario que debe analizarse caso por caso y que exige, en todo caso, que la persona o entidad que ejerce la actividad esté integrada en la organización de una Administración Pública.
En el caso analizado la reclamante es una Fundación del sector público autonómico, y se concluye que, a estos efectos, es una entidad de Derecho público.
Criterio reiterado en resolución de 22 de marzo de 2022 (RG: 00-01869-2019).
Criterio 1 de la resolución 00/03994/2020/00/00 del 15/12/2022 – TEAC
IVA. Exenciones en operaciones inmobiliarias. Entrega de terrenos urbanizados cuya urbanización no se había iniciado en la fecha de la compraventa.
Asunto: IVA. Exenciones en operaciones inmobiliarias. Entrega de terrenos urbanizados cuya urbanización no se había iniciado en la fecha de la compraventa.
Criterio: A efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 lo relevante no es el estado físico del terreno en la fecha de la compraventa, sino el estado del terreno que el transmitente se compromete a poner a disposición del adquirente.
En este sentido, el Tribunal Supremo ha señalado en la sentencia de 28 de octubre de 2015, recurso de casación número 427/2013, en un supuesto en el que el objeto del contrato se refería a los terrenos resultantes de un proceso de urbanización, pendiente de aprobación, que su entrega no podía entenderse producida antes de haberse siquiera iniciado dicho proceso, sin perjuicio del devengo del impuesto que pudiera producirse como consecuencia de la realización de pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible.
Este criterio ha sido reiterado por el Tribunal Supremo en sentencia de 14 de marzo de 2017, recurso de casación número 203/2016.
Criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT.
